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“兩票制”實施前，制藥企業(yè)將藥品銷售給醫(yī)藥經(jīng)銷商，經(jīng)過多層經(jīng)銷商流轉(zhuǎn)，層層加價，最終銷售至醫(yī)療機構(gòu)，整個過程中制藥企業(yè)向醫(yī)藥經(jīng)銷商、以及醫(yī)藥經(jīng)銷商之間開具發(fā)票不受限制。而“兩票制”實施后，制藥企業(yè)將藥品銷售至醫(yī)療機構(gòu)，不得通過醫(yī)藥經(jīng)銷商流轉(zhuǎn)，且只可通過一級配送商配送。

因此，“兩票制”實施前制藥企業(yè)向醫(yī)療機構(gòu)銷售藥品時通過醫(yī)藥經(jīng)銷商層層加價的部分無法通過配送商這一環(huán)節(jié)解決，該部分加價只能反映在制藥企業(yè)向醫(yī)療機構(gòu)開具的發(fā)票中，這樣，制藥企業(yè)的銷售額會大幅提高，增值稅銷項稅額以及相關(guān)的附加稅會大幅增加，如果制藥企業(yè)無法提供更多的增值稅進(jìn)項稅發(fā)票予以抵扣，增值稅負(fù)擔(dān)會大幅加重，另外，由于制藥企業(yè)的銷售額大幅提高，如果無法提供更多的成本費用發(fā)票，制藥企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)也會大幅提高。

因此，一些不合規(guī)的制藥企業(yè)往往會通過虛構(gòu)費用支出、接受虛開的增值稅發(fā)票等方式削減成本費用，將“兩票制”實施前的醫(yī)藥經(jīng)銷商的利潤對應(yīng)的部分套現(xiàn)，通過不合規(guī)的手段返還給醫(yī)藥經(jīng)銷商，這一點最直接的體現(xiàn)是制藥企業(yè)銷售費用、會議費、廣告費激增、虛開增值稅發(fā)票等風(fēng)險增大。

案例分析

醫(yī)藥企業(yè)常見四個稅務(wù)風(fēng)險點

案例一：違反稅收法規(guī)肆意擴(kuò)大研發(fā)費

稅前扣除范圍

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)每年都會投入不少資金用于研發(fā)活動。一些醫(yī)藥企業(yè)沒有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴(kuò)大了研發(fā)費用加計扣除范圍，導(dǎo)致出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。

檢查人員審核A藥企費用列支情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中存在以下不規(guī)范的行為:

1.將本年度以前購買的用于研發(fā)項目的設(shè)備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉(zhuǎn)入“管理費用--研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時做加計扣除。

2.將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅、食宿等費用支出計入“管理費用--研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。

稽查人員認(rèn)為，企業(yè)按照會計制度歸集的研發(fā)費內(nèi)容并不符合現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計扣除的研發(fā)費范圍，企業(yè)不能按照會計制度的要求做研發(fā)費用的稅務(wù)處理，否則會擴(kuò)大研發(fā)費用加計扣除的范圍。

合規(guī)建議:

醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復(fù)雜、設(shè)備專業(yè)性強、技術(shù)要求高的特點促使其在研發(fā)費用歸集標(biāo)準(zhǔn)上更多參照科技、醫(yī)藥部門要求。稅收法規(guī)規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會計核算的研發(fā)費在內(nèi)容及范圍上是有所區(qū)別的，稅法規(guī)定的范圍要小于企業(yè)會計核算的范圍，扣除內(nèi)容則更嚴(yán)苛。醫(yī)藥企業(yè)對超過范圍的研發(fā)費用應(yīng)加大稅務(wù)風(fēng)險防范措施。

案例二：用餐費列支會議費，缺少實質(zhì)憑據(jù)

某省稅務(wù)機關(guān)對某醫(yī)藥制造B企業(yè)開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費用”下的二級科目“會議費”列支金額占其“銷售費用”73%，藥企員工在“會議費”中報銷的餐飲費，占該二級科目金額85%以上，然而與會議相關(guān)的場地費、交通費、住宿費和租賃費等合計不到18%。稽查人員按該企業(yè)年均會議費發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費竟高達(dá)近5億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低20%，檢查人員對此提出了疑問。

稽查人員認(rèn)為，餐費并不等同于業(yè)務(wù)招待費，更不能簡單地理解其與正常經(jīng)營無關(guān)。但被查企業(yè)僅以餐費發(fā)票作為核算會議費的唯一報銷憑據(jù)，會議的真實性難以解釋。企業(yè)邀請函上注明的會議地點，舉辦時間與餐費的刷卡支付憑單中的時間不符，且檢查人員均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據(jù)資料。

合規(guī)建議:

針對該企業(yè)，建議醫(yī)藥企業(yè)在列支會議費時，高度重視會議費列支的要求。稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中注重形式要件，即列支會議費的相關(guān)憑證應(yīng)反映會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容和費用標(biāo)準(zhǔn)等，發(fā)票作為原始憑證是至為重要的證據(jù)。

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條和《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第二十六條之規(guī)定:填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，而餐費發(fā)票只能證明用餐的事實，并不能反映用餐以外的其他內(nèi)容。醫(yī)藥代表等業(yè)務(wù)人員報銷時，財務(wù)人員除了審核發(fā)票真?zhèn)我酝猓€應(yīng)審核發(fā)票反映的業(yè)務(wù)實質(zhì)及相關(guān)聯(lián)的會計憑證，避免形式和事實不符。

案例三：以包裝來核定試用推廣藥價格

導(dǎo)致視同銷售計稅價明顯偏低

藥企向醫(yī)療機構(gòu)或藥店免費提供樣品藥是很常見的營銷手段。此類免費贈送的藥品，在稅務(wù)處理上需做視同銷售處理。一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導(dǎo)致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務(wù)風(fēng)險。

在檢查C企業(yè)過程中，隨機抽查視同銷售業(yè)務(wù)中幾種樣品藥的計稅價格，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在確定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是“成本加成法”。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的最后一種方法，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。檢查人員深入調(diào)取了C企業(yè)近2年同類藥品出廠價，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進(jìn)而導(dǎo)致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。

稽查認(rèn)為，視同銷售價格指的是貨物價格，不應(yīng)受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定的關(guān)鍵詞，是“同類”而非“相同”，因而對企業(yè)的解釋不予認(rèn)同。稅局認(rèn)為，考慮到樣品或試用藥的特殊性，無論企業(yè)基于何種原因向醫(yī)療機構(gòu)提供樣品藥，仍須遵守藥監(jiān)局等相關(guān)管理機構(gòu)的規(guī)定，也需考慮成本。樣品藥包裝規(guī)格一般不同于正常流通的藥品，若以包裝規(guī)格不同來推斷，樣品藥自然不同于銷售的標(biāo)準(zhǔn)藥品。無論是《增值稅暫行條例》還是《企業(yè)所得稅法》，對“視同銷售”價格的規(guī)定針對的都是貨物，而非包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格不難找到，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯誤。

合規(guī)建議:

藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷售業(yè)務(wù)時，一要把握《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定的三種方法的處理次序，不要動輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要僅限于“相同”。三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應(yīng)是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物的實質(zhì)。

案例四：中醫(yī)藥企向農(nóng)戶采購藥材涉嫌虛開發(fā)票

對中醫(yī)藥企業(yè)而言，日常經(jīng)營活動中向農(nóng)戶購買原材料是不可避免的，容易產(chǎn)生虛開收購發(fā)票和虛列成本的行為，面臨稅務(wù)風(fēng)險。

在檢查D中醫(yī)藥企業(yè)時，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在大量的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，以個人名義開具的收購發(fā)票金額從幾千元到幾十萬元不等，遂進(jìn)一步核實企業(yè)的存貨出入庫和銀行資金往來情況。發(fā)現(xiàn)存貨、資金和發(fā)票的數(shù)量金額不符，實際材料庫存沒有達(dá)到發(fā)票數(shù)量，采購材料的實際付款與賬面金額有較大差異。

稽查人員認(rèn)為，從農(nóng)戶直接收購中藥原材料，由采購方出具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，沒有購銷雙方的制約，對交易的真實性存疑。尤其是在農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)多，現(xiàn)金交易多的情況下，若納稅人虛開收購發(fā)票或多開收購金額，不僅能多抵扣增值稅，且可能多列生產(chǎn)成本，減少應(yīng)納稅所得額，涉嫌虛開行為。

合規(guī)建議:

出現(xiàn)收購中藥原材料虛開問題的原因有：一是部分藥企直接面向農(nóng)戶收購，大量使用現(xiàn)金，通過金融機構(gòu)無法查清資金流向；二是企業(yè)對稅收法規(guī)不熟悉，企業(yè)對免稅農(nóng)副產(chǎn)品的范圍不了解，對可開具收購發(fā)票的范圍不清楚。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查，才知道許多收購發(fā)票不符合規(guī)定，其進(jìn)項稅額不允許抵扣；三是主觀故意，收購發(fā)票由收購單位自行填開，自行申報抵扣，沒有購銷雙方的約束機制。有的企業(yè)就將收購憑證當(dāng)成調(diào)節(jié)稅款的工具，甚至當(dāng)成偷稅的手段。

企業(yè)應(yīng)建立專門的中藥原材料收購臺賬，中藥原材料的購進(jìn)和出庫等各環(huán)節(jié)要有專人記錄、簽字。企業(yè)應(yīng)主動尋求稅務(wù)機關(guān)的輔導(dǎo)，積極配合上報企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力和合理損耗等信息，從而規(guī)避企業(yè)虛開發(fā)票虛增成本的稅務(wù)風(fēng)險。再是企業(yè)內(nèi)部應(yīng)加強對采購人員及財務(wù)人員的培訓(xùn)，讓其熟悉農(nóng)產(chǎn)品的采購流程和發(fā)票使用、索取和開具等相關(guān)知識，避免因常識性錯誤導(dǎo)致無可挽回的經(jīng)濟(jì)和聲譽損失。

藥企財稅合規(guī)管理建議

1.完善統(tǒng)一合規(guī)管理組織體系

隨著稅收征管的數(shù)字化和智能化改革的不斷推進(jìn)，監(jiān)管機構(gòu)對醫(yī)藥企業(yè)的監(jiān)管必定會是全方位的，因此醫(yī)藥企業(yè)也必須建立統(tǒng)一的合規(guī)管理組織體系，通過企業(yè)內(nèi)部一系列的規(guī)章制度對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行規(guī)范，并隨著相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的變化不斷補充完善。

在財稅合規(guī)方面，醫(yī)藥企業(yè)務(wù)必要做到貨物流、資金流、合同流、發(fā)票流四流合一，具體而言至少需要采取以下措施：

（1）加強貨物流程合規(guī)。醫(yī)藥制造企業(yè)的原料采購、生產(chǎn)加工、產(chǎn)品銷售全流程應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守《藥品經(jīng)營質(zhì)量管理規(guī)范》，做好文件記錄，保證數(shù)據(jù)完整真實，有跡可循，貨運單據(jù)等憑證符合相關(guān)規(guī)定。

（2）重視資金使用合規(guī)。嚴(yán)厲杜絕利用私人賬戶進(jìn)行資金收付、經(jīng)營，切勿出現(xiàn)企業(yè)股東、高級管理人員的賬戶與企業(yè)賬戶交叉使用的情況，盡量減少現(xiàn)金的使用，對股東向企業(yè)借款事項進(jìn)行嚴(yán)格限制和約束。

（3）注重發(fā)票合規(guī)。接受發(fā)票時需要審查交易是否真實、是否有對應(yīng)的合同、款項支付情況等，對于未曾合作和很少合作的企業(yè)開具的發(fā)票，需要對對方進(jìn)行必要的背景調(diào)查，防止接受虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險。

（4）注重學(xué)術(shù)會議、營銷、推廣、廣告等費用的合規(guī)。對于服務(wù)開展的必要性和真實性、服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)價格等進(jìn)行審查。

（5）加強合同合規(guī)。在合同訂立與合同審批過程中，除注重常規(guī)的法律風(fēng)險外，還應(yīng)當(dāng)考慮合同條款約定是否符合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，以及合同條款對應(yīng)的企業(yè)稅負(fù)問題。

2.提高財務(wù)信息化水平

醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身特點和成本效益原則，將信息技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)稅務(wù)管理的各項工作之中，提高企業(yè)財稅管理的信息化能力。具體而言可以考慮以下方面：

（1）建立覆蓋全稅種的企業(yè)發(fā)票管理數(shù)據(jù)庫，通過技術(shù)和設(shè)備的升級將所有發(fā)票信息錄入數(shù)據(jù)庫，并與企業(yè)的庫存、財務(wù)等數(shù)據(jù)進(jìn)行相互匹配驗證，為企業(yè)提供準(zhǔn)確、全面的參考數(shù)據(jù)。

（2）建立上下游企業(yè)涉稅信息數(shù)據(jù)庫，對上下游企業(yè)等資信情況進(jìn)行全面掌握，積極獲取相關(guān)企業(yè)等發(fā)票數(shù)據(jù)，確保與上下游的交易真實有效，發(fā)票信息準(zhǔn)確無誤。

（3）對銷售代表等員工報銷申請材料上傳報銷平臺系統(tǒng)審核和備查，根據(jù)對發(fā)票等相關(guān)報銷材料等核查結(jié)果同步財務(wù)出納系統(tǒng)，有效攔截可疑發(fā)票的支付。

（4）對于購進(jìn)環(huán)節(jié)發(fā)票通過OCR等技術(shù)手段將紙質(zhì)發(fā)票錄入系統(tǒng)進(jìn)行自動化驗證。

（5）建立和完善醫(yī)藥企業(yè)發(fā)票核查管理制度，通過企業(yè)辦公系統(tǒng)流程等予以落實，使得發(fā)票管理措施在企業(yè)內(nèi)部各部門中得到有效實施。

3.借助專業(yè)的稅務(wù)師、律師事務(wù)所

在“兩票制”背景下，醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)采用購銷分離模式，更有利于保持上下游交易的獨立性，防止虛開風(fēng)險往核心層公司蔓延，鎖定經(jīng)濟(jì)損失，把控法律風(fēng)險，做好為風(fēng)險隔離。